LA INFORMACIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS EN LAS CUENTAS ANUALES DE LA ICAL Y EL PGCP: PRINCIPALES NOTAS DIFERENCIADORAS
Concepción
Ortega Jiménez. Profesora
Titular de Universidad. Universidad de Málaga.
Daniel
Carrasco Díaz. Catedrático
de Contabilidad Pública. Universidad de Málaga.
Las Cuentas Anuales del Plan General de Contabilidad Pública de 1994 (PGCP) presentan, tanto en su estructura como en su contenido, notables diferencias con respecto a los estados contables anuales y anexos contemplados por la Instrucción de Contabilidad para la Administra-ción Local (ICAL). A continuación resaltaremos las más significativas, en la presentación de la información relativa a la ejecución del presupuesto de ingresos, comparando cada uno de los documentos que integran las referidas Cuentas Anuales, en dicha parcela de ingresos, y partiendo de las contempladas en el PGCP de 1994.
1. BALANCE DE SITUACIÓN
Por lo que se refiere a las cuestiones formales de presentación, observamos que la ICAL, al tomar como base el modelo del PGCP de 1983, ofrece una ordenación y agrupación de cuentas distinta a las que considera el PGCP de 1994. Al mismo tiempo, hemos de señalar que mientras en la ICAL se contemplan tres columnas para recoger los importes correspondientes a grupo, subgrupo y cuenta de un solo ejercicio, en el PGCP se consideran sólo dos, dedicadas a los importes del ejercicio corriente y del ejercicio anterior.
Independientemente de lo anterior, y centrándonos en la información del balance relacionada con el presupuesto de ingresos, quizás lo más diferencial se encuentre en el epígrafe de "Deudores" que, en el caso de la ICAL, se desglosa en los siguientes apartados:
(430,431) 1. Deudores por derechos reconocidos.
(455) 2.- Deudores por operaciones comerciales.
(460) 3.- Deudores por derechos reconocidos de recursos de otros Entes Públicos.
(465) 4.- Entes Públicos por devolución de ingresos pendientes de pago.
(466) 5.- Entes Públicos, cuenta corriente de efectivo.
(472,473,474) 6.- Entidades Públicas.
(56) 7.- Otros deudores no presupuestarios.
mientras que en el PGCP aparecen en el apartado II, dentro del Activo Circulante, con el siguiente desglose:
(43) 1.- Deudores presupuestarios.
(44) 2.- Deudores no presupuestarios.
(45) 3.- Deudores por administración de recursos por cuenta de otros entes públicos.
(470,471,472) 4.- Administraciones Públicas.
(550, 555, 558) 5.- Otros Deudores.
(490) 6.- Provisiones.
De lo anterior se puede observar, entre otros aspectos, cómo los Deudores por operaciones comerciales, que en la ICAL se consideran como no presupuestarios, en el PGCP se contemplan dentro de "Deudores presupuestarios". Por su parte, los Deudores por I.V.A. repercutido, que en la ICAL se recogen en el subgrupo 56, y los Deudores por aplazamiento y fraccionamiento, no previstos por la ICAL, se consideran deudores no presupuestarios en el PGCP.
Finalmente, en el PGCP, bajo la rúbrica de "Otros Deudores" se recogen las cuentas corrientes no bancarias, pagos pendientes de aplicación y anticipos de caja fija pendientes de reposición, que en la ICAL se integran en Inversiones Financieras. Por otra parte, se dedica un apartado a las provisiones para insolvencias que en la ICAL no son contempladas.
2. CUENTA DEL RESULTADO ECONÓMICO-PATRIMONIAL
Independientemente de que la ICAL considere con carácter específico el Grupo 8 para la Cuenta de Resultados, a diferencia del PGCP que la recoge en la Cuenta 129 "Resultados del ejercicio", la estructura y presentación de la misma como cuenta anual también es distinta.
En este sentido, hay que señalar que mientras en la ICAL la Cuenta de Resultados se forma con las cuentas de Resultados corrientes del ejercicio, Resultados extraordinarios, Resultados de la cartera de valores, Modificaciones de derechos y obligaciones de ejercicios cerrados, Resultados del ejercicio y Resultado de operaciones comerciales, en las que aparecen, únicamente, los importes correspondientes al ejercicio que se cierra, el PGCP presenta para su Cuenta de Resultado Económico-Patrimonial dos modelos diferenciados, uno para entes administrativos y otro para entes que realicen operaciones de carácter industrial o comercial, en los que se contemplan, asimismo, los importes correspondientes al ejercicio anterior.
Además, se puede observar que en la ICAL se incluye el Resultado de las operaciones co-merciales como un componente más de la Cuenta de Resultados, mientras que el PGCP lo considera como uno de los documentos integrantes del Estado de Liquidación del Presupuesto.
Por lo que se refiere a los ingresos, se aprecia un diferente tratamiento de los mismos en cuanto a contenido, denominación, agregación y presentación. Entre las novedades destacan la consideración como ingresos del ejercicio de las transferencias y subvenciones de capital recibidas – estas últimas recogidas en el subgrupo 14 en la ICAL-; la incorporación de las subvenciones de explotación dentro de las subvenciones corrientes junto a otras de este carácter; la presentación como beneficio extraordinario de los resultados originados por modificaciones de derechos y obligaciones de presupuestos cerrados, así como un mayor desglose de los ingresos tributarios.
3. ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO
El Estado de liquidación del presupuesto del PGCP, además de la Liquidación del presupuesto de gastos, Liquidación del presupuesto de ingresos y Resultado presupuestario, contemplados también por su homólogo en la ICAL, comprende el Resultado de operaciones comerciales que, como hemos comentado anteriormente, es recogido por la ICAL dentro de la Cuenta de Resultados.
Por lo que respecta al Estado de liquidación del presupuesto de ingresos, el PGCP presenta una estructura y contenido diferente, dado que mientras en la ICAL, bajo esta rúbrica, se muestra la información relativa al mismo desglosada en 4 documentos diferenciados:
1. Liquidación del estado de ingresos, en el que se recoge la información sobre previsiones iniciales, sus modificaciones, previsiones definitivas, derechos reconocidos netos y una comparación entre previsiones y derechos reconocidos netos.
2. Desarrollo de los compromisos de ingresos.
3. Desarrollo del proceso de gestión.
4. Desarrollo del reconocimiento y pago de las devoluciones de ingresos.
El PGCP, por el contrario, la presenta resumida en un único documento, en el que incluye las previsiones iniciales y sus modificaciones, previsiones definitivas, derechos reconocidos netos, recaudación neta, derechos cancelados y derechos pendientes de cobro a 31 de diciembre, desarrollando esta información en la Memoria, posteriormente.
En cuanto al estado del Resultado Presupuestario, debemos tener en consideración la diferente interpretación del concepto de derecho reconocido neto en ambas normativas, dado que mientras en la ICAL se considera como tal a los derechos reconocidos menos los derechos anulados, en el PGCP, además, se minoran por el importe de los derechos cancelados.
Independientemente de lo anterior, tanto en la determinación como en la estructura de presentación del resultado presupuestario, nos encontramos matices diferenciadores que creemos oportuno resaltar.
En la ICAL el resultado presupuestario se obtiene por diferencia entre derechos reconocidos netos y obligaciones reconocidas netas, sin hacer ningún tipo de discriminación. Por su parte, el resultado presupuestario ajustado se determina a partir del resultado presupuestario restándole las desviaciones de financiación positivas y sumando las desviaciones de financiación negativas, los gastos financiados con remanente de tesorería y el resultado de las operaciones comerciales.
Sin embargo, en el PGCP el resultado presupuestario del ejercicio se determina por diferencia entre derechos reconocidos netos y obligaciones reconocidas netas, discriminando a su vez, los derivados de operaciones no financieras, operaciones con activos financieros y operaciones comerciales. Al resultado presupuestario, así obtenido, se le añade la variación neta de pasivos financieros para obtener el saldo presupuestario del ejercicio. Finalmente, para obtener el déficit o superávit de financiación del ejercicio, al saldo presupuestario se le suma las desviaciones de financiación negativas en gastos con financiación afectada y los gastos financiados con remanentes de tesorería y se le deduce las desviaciones de financiación positivas.
Con lo cual, globalmente, observamos como la ICAL recoge el resultado de las operaciones comerciales como un ajuste al resultado presupuestario, y no como un componente del mismo como lo realiza el PGCP. De tal forma que el resultado presupuestario de la ICAL sólo coincidiría con el saldo presupuestario del PGGP cuando no existan operaciones comerciales.
4. MEMORIA
La Memoria del PGCP de 1994 se concibe como un documento que completa, amplía y comenta la información contenida en las restantes cuentas anuales, estructurándose en 10 puntos de los cuales sólo haremos referencia expresa a aquellos en los que los ingresos presupuestarios tienen incidencia.
Hemos de señalar que aunque en la ICAL no existe este estado contable, su contenido, en cuanto a la información del presupuesto de ingreso, está repartido en otros estados, tales como el Cuadro de Financiación Anual, Estado de Liquidación del Presupuesto, Estado Demostrativo de Presu-puestos Cerrados, Estado de Tesorería, Estado de la Deuda y Anexos a los Estados Anuales.
El segundo apartado de la Memoria plantea un Estado operativo, no contemplado por la ICAL, en el que se incluyen los gastos e ingresos presupuestarios de acuerdo con su clasificación económica, debiéndose desarrollar los ingresos, como mínimo, con el mismo nivel de desagregación que presente el estado de liquidación del presupuesto. Esta información sobre derechos reconocidos aparece recogida, además, en el punto 5.1 de la Memoria, lo que nos hace suponer que su inclusión en este apartado tiene, sobre todo, el objetivo de ofrecer una visión conjunta de ingresos y gastos.
Por otra parte, comprende en su tercer apartado, destinado a la información de carácter financiero, el Cuadro de Financiación, el Estado del Remanente de Tesorería y el Estado de la Tesorería.
Hemos de resaltar la incorporación del Cuadro de Financiación como una parte de la Memoria, al contrario que sucede en la ICAL en que se presenta como uno más de los estados anuales. Su estructura y composición, así como el desglose de sus componentes, también han experimentado cambios. De tal forma que mientras en la ICAL se recoge, bajo esta rúbrica, el Estado de Origen y Aplicación de Fondos y el Cuadro de Financia-ción, en el PGCP se ofrece solo este último, debiéndose incluir, como nota al mismo, un resumen de las correcciones realizadas al resultado, conciliando el resultado contable del ejercicio con los recursos procedentes o aplicados de las operaciones que se muestran en él. Todo ello acompañado, en el caso del PGCP, de la misma información referida al ejercicio anterior.
En cuanto a su contenido, el modelo del PGCP presenta en su primera parte los fondos obtenidos y aplicados durante el ejercicio, distinguiendo en ambos, a diferencia del modelo de la ICAL, en función de las operaciones que los han producido y con independencia de si las mismas han afectado o no formalmente al capital circulante. Así, entre las referidas operaciones incluye las variaciones del patrimonio consecuencia de adscripción, cesión o entregas al uso general de bienes de inmovilizado, que constituirán, simultáneamente, un origen y una aplicación de fondos en el cuadro. Igualmente, advertimos que los fondos generados por las operaciones de gestión y los aplicados en dichas operaciones quedan contemplados y desglosados en las columnas respectivas, en lugar de aparecer por su diferencia en una de ellas, suministrando así una información más completa que permitirá una mejor interpretación de los orígenes y aplicaciones de fondos.
En su segunda parte, el referido modelo del PGCP expone las variaciones producidas en el capital circulante reflejando los aumentos y disminuciones para las distintas partidas que lo componen, mientras que la ICAL distingue en este apartado las variaciones activas y pasivas del mismo.
El Estado del Remanente de Tesorería contiene la misma información que su homólogo en la ICAL, si bien este último presenta un mayor detalle. Por un lado, desglosa tanto los derechos pendientes de cobro como las obligaciones pendientes de pago de operaciones no presupuestarias en dos apartados - de recursos de otros entes públicos y de otras operaciones no presupuestarias- y por otro, contempla de forma separada los acreedores pendientes de pago de presupuesto de ingreso.
Asimismo, hemos de señalar que, en algunas partidas, bajo idéntico contenido, la terminología utilizada no es la misma que la empleada por la ICAL, de tal forma que, por ejemplo, mientras que en el PGCP se denomina " Derechos pendientes de cobro en fin de ejercicio ", "Obligaciones pendientes de pago en fin de ejercicio" y "Cobros realizados pendientes de aplicación definitiva" en la ICAL aparecen con las denominaciones "Deudores pendientes de cobro..." "Acreedores pendientes de pago..." e " Ingresos realizados..."
Por lo que respecta al epígrafe de Tesorería, la información que contiene es similar a la recogida en el Estado de la Tesorería de la ICAL, aunque presenta una estructura y desglose diferente. Así, en el PGCP aparecen como apartados el Estado de la tesorería y Estado del flujo neto de tesorería del ejercicio, mientras que en la ICAL se distingue entre Resumen general de tesorería y Estado de situación de existencia en tesorería.
Tanto el Estado de la tesorería como el Estado de la situación de existencia en tesorería contienen información sobre las existencias iniciales y finales de ésta, así como de los cobros y pagos realizados. Sin embargo, mientras en la ICAL dicho Estado de Tesorería desglosa la información por caja o cuenta corriente, en el PGCP aparece el importe global de las existencias iniciales y finales y los cobros y pagos desglosados según sean de presupuesto corriente, presupuestos cerrados, operaciones no presupuestarias u operaciones comerciales
Por su parte, tanto el Estado de flujo neto de tesorería del ejercicio del PGCP como el Resumen general de tesorería de la ICAL, contienen información detallada de los cobros y pagos, aunque con estructuras distintas y un desarrollo más completo en el primero. Asimismo, hemos de señalar que en el estado de la ICAL se contemplan las existencias iniciales y finales de tesorería, mientras que en el Estado del flujo neto de tesorería del ejercicio figura el déficit o superávit de tesorería.
El quinto apartado de la Memoria se destina a la información sobre la ejecución del ingreso público. En el mismo, bajo el epígrafe Proceso de gestión, se incluye información sobre:
• Derechos reconocidos netos, especificando los derechos presupuestarios reconocidos y los anulados.
• Recaudación neta, indicando la recaudación total y las devoluciones de ingresos realizados.
• Derechos cancelados, distinguiendo entre las cancelaciones por cobros de derechos en especie, por insolvencias y por otras causas.
La información que el PGCP recoge en el apartado de Derechos Reconocidos Netos figura en la ICAL en un documento que forma parte del estado de liquidación del presupuesto de ingreso, denominado "Desarrollo del proceso de gestión", excepto la relativa a los derechos anulados por aplazamiento y fraccionamiento que no es contemplada por ésta. A este respecto, hemos de indicar que, según el documento "Derechos a cobrar e ingresos" de la IGAE, si como consecuencia del aplazamiento del vencimiento de un derecho, tal vencimiento se produce en un ejercicio posterior, se tendrá que proceder a su reclasificación en el Balance y a su anulación presupuestaria, dado que deberá aplicarse al presupuesto en vigor en el ejercicio de su nuevo vencimiento.
En cuanto a la información sobre la Recaudación Neta y los Derechos Cancelados, es tratada en un apartado del "Desarrollo del proceso de gestión", si bien debemos resaltar la distinta interpretación que se da al término "cancelado". Así, mientras para la ICAL se entiende como total liquidación cancelada la suma de la recaudación neta y las bajas por insolvencias, para el PGCP el total de derechos cancelados se obtiene de la suma de los cobros en especie y las bajas por insolvencias y otras causas.
Por otra parte, desarrollada en diferentes epígrafes, se recoge información contemplada asimismo en la ICAL, como es el caso de las devoluciones de ingresos, incluidas en el documento IV de la liquidación del presupuesto de ingreso de la ICAL; Desarrollo de los compromisos de ingresos, expuesto en la ICAL en el apartado II de la Liquidación del presupuesto de ingresos y los Compromisos de ingresos con cargo a presupuestos de ejercicios posteriores, que figuran en idénticos términos en el anexo de la ICAL "Estado de compromisos de ingreso con cargo a presupuestos futuros".
Asimismo, se ofrece en otros epígrafes de este apartado de la Memoria información detallada sobre: transferencias y subvenciones recibidas; tasas, precios públicos y precios privados; aplicación del remanente de tesorería y derechos presupuestarios pendientes de cobro según su grado de exigibilidad, mientras en la ICAL no existen documentos específicos para recoger esta información.
Para terminar este quinto apartado de la Memoria, mencionaremos que la información sobre Derechos a cobrar de presupuestos cerrados recogida en el mismo, está contemplada en la ICAL en el "Estado demostrativo de presupuestos cerrados", concretamente en el apartado "Evolución y situación de derechos a cobrar", que consta de dos documentos: Derechos pendientes de cobro y Liquidaciones canceladas. No obstante, el PGCP presenta una mayor desagregación de la información de los derechos, distinguiendo entre ingresos directos e ingresos por recibo en todas las columnas, mientras que la ICAL sólo lo realiza para los derechos pendientes de cobro a 1 de enero. Asimismo, el PGCP presenta una columna para derechos recaudados y otra para derechos cancelados, distinguiendo en esta última entre cobros en especie, insolvencias, prescripción y otras, mientras que la ICAL contempla como liquidaciones canceladas los derechos recaudados y las insolvencias y otras causas.
El apartado sexto de la Memoria se destina a los Gastos con Financiación Afectada en el que se contempla información recogida en el Estado de Gastos con Financiación Afectada de la ICAL, si bien la información prevista por el PGCP supone alcanzar un mayor detalle de los mismos. En este sentido, hemos de destacar, entre otros aspectos, que mientras en el PGCP se contempla, en cuanto a la gestión del ingreso afectado a la realización del gasto, tanto por aplicación presupuestaria como por agente, además de los ingresos afectados previstos, los ingresos realizados en el ejercicio, los acumulados de ejercicios anteriores y los pendientes de realizar en ejercicios sucesivos, el estado de la ICAL se limita a recoger, por aplicación presupuestaria, los ingresos estimados, los compromisos concertados y los derechos reconocidos en el ejercicio.
Por último, en el apartado noveno se presenta información sobre el endeudamiento, distinguiéndose en los pasivos financieros las deudas emitidas en masa de los préstamos singulares y, a su vez, las emisiones a largo plazo de las emisiones a corto plazo. Parte de esta información es contemplada por la ICAL en el Estado de la Deuda y, aunque este último presenta un mayor detalle de las disminuciones de deuda, el PGCP recoge un mayor desglose de los aumentos.
Cabe concluir, como se deduce de los comentarios anteriores, que la información relativa al presupuesto de ingresos en las Cuentas Anuales del PGCP de 1994 presenta un tratamiento bastante diferencial en cuanto a estructura, desarrollo e incluso contenido, respecto a la contemplada en los diferentes estados anuales de la ICAL. En todo caso, conviene destacar la importancia que adquiere la Memoria en el PGCP, al recopilar en la misma buena parte de la información suministrada por el Estado de liquidación del presupuesto, los anexos a los estados anuales, así como el Cuadro Financiación de la ICAL.