 |
Cuadernos L - 2003 |
 |
|||||||||||||||||
|
|||||||||||||||||||
 |
La Dación en Pago de impuestos y otros beneficios fiscales. El régimen fiscal de los artistas plásticos (II)J. Javier Pérez-Fadón Martínez. Inspector de Hacienda del Estado. Ministerio de Hacienda |
||||||||||||||||||
|
La Dación en Pago de impuestos y otros beneficios fiscales. (I) III. La dación en pago de impuestos y otros beneficios fiscales 1. Dación en pago de impuestos. Esta figura consiste en que los obligados al pago de todos los impuestos pueden satisfacer su deuda tributaria con bienes del Patrimonio Histórico Español. La dación en pago de impuestos, es una figura que pretende dos objetivos: facilitar a contribuyentes sin liquidez o que deseen pagar con obras de arte sus impuestos el que puedan hacerlo y, por otro lado, permitir a la Administración hacerse con aquellos elementos que le interesen por su valor artístico, histórico o de cualquier otra naturaleza, así como por el precio que se fije, incluyendo bienes de artistas vivos, aunque en este caso deben haber sido catalogados como bienes del Patrimonio Histórico Español, para lo cual, entre otros requisitos, es necesaria la autorización del propio autor. Seguramente debiera denominarse a esta figura simplemente como el pago de tributos mediante entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español, para evitar cualquier confusión con la donación, lo que actualmente sucede continuamente en los medios de comunicación y entre el público en general. El mecanismo de dación en pago se ha extendido a todos los impuestos del sistema tributario español, aunque el conocimiento del mismo es escaso a lo que no contribuye su denominación, que si bien ha de calificarse de adecuado a la dogmática jurídica, no es menos cierto que crea cierta confusión con la donación, con la que tiene poco que ver, en este sentido, quizás fuera conveniente que pasara a denominarse simplemente pago de impuestos mediante obras de arte del Patrimonio Histórico Español. Según algunos autores, esta norma introduce en nuestro derecho las llamadas obligaciones tributarias facultativas, puesto que en general las obligaciones tributarias se fundamentan en la Ley, sin que la voluntad de las partes incida en las mismas, en este caso el obligado tributario se libera de la obligación de pago del tributo de forma voluntaria entregando, no dinero como es normal, sino determinados bienes, no obstante hay que añadir que esta voluntad de una de las partes de la obligación tributaria -el sujeto pasivo- se ve constreñida porque la otra -el sujeto activo- interviene en la fijación del valor de los bienes y, sobre todo, determina si acepta o no el pago en especie. Cualquiera que sea la naturaleza de esta institución, su finalidad añade objetivos claramente metatributarios: se pretende que el obligado al pago que no tenga liquidez suficiente pueda hacer frente a su obligación fiscal, aunque esto no es realmente una condición legal, y, además, que el Estado pueda adquirir bienes que le interesan sin acudir al mercado a comprarlos. Para pagar los citados tributos mediante estos bienes, los obligados deben dirigirse a la oficina competente para el cobro del impuesto, que pueden ser las Administraciones o Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) o las que correspondan de la Comunidad Autónoma correspondiente, comunicándole en el plazo de ingreso voluntario su intención de pagar con determinados bienes del PHE (4). A la petición anterior debe acompañarse la valoración de los bienes y del informe sobre el interés del Estado o de la CA de aceptar esta forma de pago o el justificante de que se ha solicitado dicha informe de valoración. Corresponde emitir dichos dictámenes a la Comisión de
Valoración de la Junta de Calificación, Valoración
y Exportación de Bienes del Patrimonio Histórico Español
(5).
Según el artículo 65 del Reglamento del Patrimonio Histórico
Español deben solicitarse por el obligado tributario la La valoración del bien será consecuencia de la tasación del mismo por la Comisión, para lo cual puede solicitar informes de peritos o de instituciones culturales, tales como el Consejo del Patrimonio Histórico Español, las Reales Academias, las Universidades Españolas, el Consejo Superior de Investigaciones Científicas, las Juntas del Estado que se determinen, las instituciones propias de las CCAA e, incluso, la propia JCVEPHE, que, en su caso tendrán acceso al bien a evaluar. El valor que se asigna es el que se considere como valor real del bien del que se trate en el momento de la solicitud, por lo que su valoración se realizará de acuerdo con los métodos que en cada caso se considere que mejor responda a dicho valor. La valoración tendrá una validez de dos años y no vincula al interesado, que si lo desea podrá pagar en metálico. Por parte de la Administración, el órgano competente para aceptar el pago con bienes del PHE es el Director del Departamento de Recaudación de la AEAT, mientras que en las CCAA será el órgano equivalente. El citado órgano competente debe dictar Resolución en el plazo de tres meses desde que tenga la solicitud y la valoración y el dictamen del interés público, si transcurre dicho plazo se considera no aceptada la solicitud del pago. La Resolución puede ser positiva o negativa, sin que el informe de la Comisión y su valoración del bien vinculen en el sentido de que el órgano competente deba aceptar el pago, pero si debe acordar mediante resolución motivada, remitiéndosele copia del acuerdo, además de al interesado, al Mº. de Educación y Cultura y a la Dirección General de Patrimonio del Estado a los efectos de que conozcan si ha sido o no aceptados los bienes y, en el primer caso, se pongan a disposición de aquél, que deberá remitir documento justificativo de su recepción al órgano de recaudación. Una vez resuelta la aceptación de estos bienes se dan como satisfechos los adeudos correspondientes y deben ser dados de alta en la contabilidad pública los bienes entregados. Otra característica beneficiosa para el contribuyente que efectúe el pago de sus impuestos, mediante dación de obras de arte, es que la salida de las mismas de su patrimonio no dará lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales. 2. Otros beneficios fiscales relacionados con el arte. 2.1. Aspectos generales. La normativa básica que recoge muchas de las posibles bonificaciones que pueden aplicarse en los tributos está recogida en la Ley de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la participación privada en actividades de interés general, de 24 de noviembre de 1994 (LF) y en la Ley del Patrimonio Histórico Español de 25 de junio de 1985 (LPHE), sin olvidar lo previsto en cuanto al fenómeno sucesorio en el derecho civil y lo prevenido en las normativas de los diferentes tributos. Empezando por esta última cuestión hay que mencionar como una forma de recibir bienes, derechos y metálico, los legados y herencias que los particulares instituyen a favor del Estado o de otras Instituciones culturales públicas o privadas, como museos, fundaciones, establecimientos etc. Las herencias y legados están sujetos al derecho civil y, por tanto, deben ajustarse al mismo: estar correctamente formalizados, respetar las legítimas si las hubiera, etc. y, en cuanto a las herencias, la Administración pública solamente puede aceptarlas a beneficio de inventario. En lo que se refiere a las donaciones, aunque también sujetas al derecho civil, si que puede decirse que existen previsiones en la normativa citada anteriormente, con la clara finalidad de fomentar su realización a favor de determinadas instituciones privadas (fundaciones y asociaciones) y públicas. Las medidas de fomento y estimulo de las donaciones anteriores se materializan en beneficios fiscales, que se recogen en la normativa citada y en la de los propios impuestos afectados, por lo que se analizará más adelante. 2.2. Tratamiento tributario. La normativa fiscal no prevé beneficio o bonificación fiscal alguna para los legados o herencias realizados a favor de los órganos de la Administración o del propio Estado, puesto que el causante al fallecer no puede ya ser sujeto de beneficio alguno, aunque le alcanza por ejemplo la posibilidad de que no se grave la “plusvalía del muerto”, beneficio que se extiende a cualquier transmisión mortis causa en el IRPF. Por el contrario las donaciones o adjudicaciones gratuitas de elementos patrimoniales si dan lugar a beneficios tributarios a favor del donante, que se contemplan fundamentalmente en la LF. Para poder analizar este aspecto conviene distinguir el supuesto en que el donante o transmitente sea una persona física, sujeta al IRPF, o que se trate de una entidad sometida al Impuesto sobre Sociedades. 2.2.1. - Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Las medidas en este impuesto se articulan como deducciones de la cuota, y la consideración de exentas del impuesto las posibles ganancias patrimoniales derivadas de la donación para el donante (no siendo tampoco computables las posibles pérdidas), no teniendo por el contrario la naturaleza de partidas deducibles de la base imponible para determinar el rendimiento de las actividades económicas. 2.2.1.1.- Deducción por donaciones. El artículo 55 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (LIRPF), remite en su apartado 3, en el que se recogen las deducciones por donativos a lo previsto en la LF, mientras que en su apartado 5 recoge la deducción por inversiones y gastos realizados en bienes de interés cultural. Por su parte el artículo 59.1 de la LF establece una deducción del 20% de las donaciones puras y simples (6) de obra de arte de calidad garantizada y de bienes del Patrimonio Histórico Español, que se hagan por los sujetos pasivos del IRPF a favor de entidades sin fines lucrativos especialmente protegidas o a favor del Estado. Esta deducción está limitada conjuntamente con la que se concede en el apartado 5 del artículo 55 de la LIRPF (deducción por inversiones y gastos realizados en bienes de interés cultural) al 10% de la base imponible del IRPF del contribuyente (7). Los tipos de bienes que pueden dar lugar a la deducción son, por una parte, los que formen parte del Patrimonio Histórico Español, es decir los que estén inscritos en el Inventario General o en el Registro General de Bienes de Interés Cultural, o que pertenezcan a los Patrimonios de Culturales, Históricos o Artísticos de las Comunidades Autónomas, y también las obras de arte de calidad garantizada, concepto este último, recogido en los artículo 59 y 63 de la LF, que al no exigir cumplir requisito legal o reglamentario alguno, permite la incorporación de bienes no pertenecientes al Patrimonio y la posibilidad de que disfruten de este beneficio otros objetos, tales como la obra de artistas vivos, pero que, al no quedar definido en la norma, introduce un concepto jurídico indeterminado lo que se traduce en una inseguridad sobre su alcance. Por tanto se pueden donar:
En principio no puede ser declarado BIC la obra de los artistas vivos, salvo que sea autorizado expresamente por su propietario o medie adquisición por parte de la Administración.
En cuanto a las entidades que pueden ser donatarias, hay que citar a las entidades reguladas en la LF, que no persiga fines lucrativos especialmente protegidas y el Estado, lo que incluye las Administraciones Públicas territoriales, es decir de ámbito estatal, autonómico y local, las Universidades Públicas y los Colegios Mayores que dependan de aquéllas, los Organismos Públicos de investigación, el Instituto Nacional de Artes Escénicas y de la Música y el Instituto Nacional para la Conservación de la Naturaleza y organismos análogos de las CCAA. Los entes públicos y los organismos autónomos administrativos que reglamentariamente se determinen. También pueden ser receptores de estas donaciones la Iglesia Católica y las demás Iglesias o Confesiones que tengan suscritos acuerdos de colaboración con el Estado Español; el Instituto de España, las Reales Academias Oficiales integradas en el mismo, las instituciones con finalidades análogas a la Real Academia Española de las CCAA con lengua oficial propia; la Cruz Roja Española; el Real Patronato de Prevención y Atención a Personas con Minusvalía y la ONCE. El Real Decreto 765/1995, de 5 de mayo, de desarrollo de la LF añade a las entidades citadas como posibles donatarias a los siguientes:
Por último resaltar que al tratarse de la donación de un bien y no de una cantidad en dinero es necesario su valoración, lo que debe ser efectuado por la Comisión de Valoración de la Junta de Calificación, Valoración y Exportación de Bienes del Patrimonio Histórico Español. 2.2.1.2.- Deducción por inversión y mantenimiento de BICs. Al margen de la deducción por donación la LIRPF contempla en el mismo artículo la deducción por inversiones y gastos realizados en bienes de interés cultural. Como puede observarse esta deducción es en parte contradictoria con la anterior, puesto que persigue no tanto que los bienes a que se refiere sean entregados a las Administraciones Públicas o a las entidades privadas dedicadas al arte y la cultura, sino que premia a los que adquieren para sí dichos bienes o a los que los mantienen. Sin embargo, dada su limitación a los bienes más protegidos: los BIC y el dato de que no todos estos bienes pueden estar en los museos públicos o privados, parece lógico que se beneficie a quienes invierten en estos bienes y, sobre todo, a quienes los mantienen debidamente. Teniendo en cuenta lo anterior, se concede una deducción del 15% de las inversiones realizadas en la adquisición de bienes inscritos en el Registro de BICs, siempre que el bien permanezca en el patrimonio del titular durante un período no inferior a tres años y se formalice la comunicación de su transmisión a dicho Registro. La deducción se gira por el importe de la inversión, es decir por lo que declare el interesado, pero recuérdese que existe un límite conjunto con la deducción por donaciones y la que se concede por mantenimiento del 10% de la base liquidable del contribuyente. Asimismo, se concede una deducción del 15% del importe de los gastos de conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de los bienes BICs, con los requisitos establecidos anteriormente para la inversión, en tanto en cuanto no puedan deducirse como gastos fiscalmente deducibles para establecer el oportuno rendimiento neto, que procediera. 2.2.1.3.- Deducción por donaciones para conservación, reparación y restauración. Además de las deducciones anteriores, el artículo 59.3 de la LF reconoce una deducción del 20% de las cantidades donadas a las entidades sin fines lucrativos especialmente protegidas, para la conservación, reparación y restauración de bienes incluidos en el Registro de BICs o en el Inventario General de Bienes. Las donaciones que dan lugar a esta deducción son, también, las efectuadas al Estado y demás organismos públicos ya citados. 2.2.1.4.- Adquisición de obra de arte para oferta de donación. Se trata en este caso de la consideración como partida deducible para la fijación del rendimiento de actividades económicas, que se determinen en régimen de estimación directa, por lo que excluye a todos los demás contribuyentes del IRPF. Por ello tiene una mayor trascendencia para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que para los del IRPF, pero, dado que se trata primero este impuesto, se explica en este epígrafe, sin perjuicio de examinarlo también en el que se refiere al IS. La propia LF denomina a esta figura como régimen tributario de otras actuaciones de colaboración empresarial y establece en su artículo 69 que, a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y, en el caso de empresarios y profesionales en régimen de estimación directa, de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrá la consideración de partida deducible el valor de adquisición de aquellas obras de arte, adquiridas para ser donadas al Estado, las Comunidades Autónomas, las Corporaciones locales, las Universidades Públicas, el Instituto de España y las Reales Academias Oficiales integradas en el mismo, las instituciones con fines análogos a la Real Academia Española de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia, los entes públicos y organismos autónomos administrativos determinados reglamentariamente, y las entidades a que se refiere el capítulo I del Título II de esta Ley, es decir, entidades sin fines lucrativos, que sean aceptadas por estas entidades. Para disfrutar de esta deducción la oferta de donación se efectuará de acuerdo con los requisitos y condiciones siguientes: a) Compromiso de transmitir el bien a las entidades donatarias en un período máximo de cinco años a partir de la aceptación definitiva de la oferta. Para la aceptación definitiva será preceptiva la emisión de informe por la Junta de Calificación, Valoración y Exportación de Bienes del Patrimonio Histórico Español a efectos de determinar tanto la calificación del bien como obra de arte, como su valoración. Dicho informe deberá ser emitido dentro del plazo de tres meses desde la presentación de la oferta de donación. Una vez aceptada la oferta de donación por la entidad donataria, ésta se hace irrevocable y el bien no puede ser cedido a terceros. b) La oferta de donación por parte de la entidad o personas se debe llevar a cabo durante el mes siguiente a la compra del bien. c) Durante el período de tiempo que transcurra hasta que el bien sea definitivamente transmitido a la entidad donataria, el bien deberá permanecer disponible para su exhibición pública e investigación en las condiciones que determine el convenio entre el donante y la entidad donataria. d) Durante el mismo período las personas o entidades que se acojan a esta deducción no podrán practicar dotaciones por depreciación correspondientes a los bienes incluidos en la oferta. e) En caso de liquidación de la entidad, la propiedad de la obra de arte será adjudicada a la entidad donataria. f) Cuando la entidad donataria sea una de las contempladas en el capítulo I del Título II de esta Ley (entidades sin fines lucrativos), no podrán acogerse a este incentivo las ofertas de donación efectuadas por sus asociados, fundadores, patronos, gerentes y los cónyuges o parientes, hasta el cuarto grado inclusive, de cualquiera de ellos. A estos efectos, se entenderán por obras de arte los objetos de arte, antigüedades y objetos de colección definidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido que tengan valor histórico o artístico. Las cantidades totales que pueden deducirse serán iguales al coste de adquisición del bien o al valor de tasación fijado por la Administración, cuando éste sea inferior. En este último caso, la entidad podrá, si lo estima conveniente, retirar la oferta de donación realizada. La deducción se efectuará, por partes iguales, durante el período comprometido de acuerdo con lo previsto en la letra a) del apartado 1 anteriormente expresada, hasta un límite máximo por ejercicio que se determinará en el porcentaje resultante de dividir diez por el número de años del período. Dicho límite se referirá a la base imponible. En el caso de empresarios y profesionales el cómputo de dicho límite se efectuará sobre la porción de base imponible correspondiente a los rendimientos netos derivados de la respectiva actividad empresarial o profesional ejercida. La deducción contemplada en este artículo será incompatible respecto de un mismo bien, con las deducciones previstas en los artículos 59 y 63 de la LF. 2.2.1.5.- Gastos en actividades de interés general y de fomento y desarrollo de algunas artes. Esta medida afecta tanto a las personas físicas que realicen
actividades económicas y determinen la base imponible mediante
estimación directa, como a los sujetos pasivos del impuesto sobre
sociedades. El importe de estas deducciones no podrá exceder al 5% de la base imponible, previa o al 0,5 por mil del volumen de ventas, sin que en ningún caso como consecuencia de esta deducción pueda dar lugar a bases imponibles negativas. En el caso de empresarios o profesionales, la aplicación de los límites anteriores se efectuará sobre la porción de la base imponible correspondiente a los rendimientos netos derivados de su actividad. 2.2.2.- Impuesto sobre Sociedades. En este tributo, al contrario que en el IRPF, el tratamiento que se concede para incentivar las entregas de bienes gratuitas al Estado y demás entidades públicas y a las entidades sin ánimo de lucro especialmente protegidas es el de considerar que son partidas deducibles para fijar los rendimientos de las entidades. 2.2.2.1.- Donaciones. Se considera como partidas deducibles las donaciones puras y simples de obras de arte de calidad garantizada, que se realicen, por entidades sujetas a este impuesto, a favor de las entidades sin ánimo de lucro especialmente protegidas y al Estado y demás entes transcritos anteriormente en el epígrafe dedicado al IRPF. No obstante lo anterior, la cuantía de las deducciones no puede
exceder del 30% de la base imponible del impuesto anterior a esta deducción
correspondiente al ejercicio en que se haya realizado la transmisión
o, si el donante opta por ello, no debe superar el 3% del volumen de
ventas totales, aunque sin que pueda dar lugar a una base imponible
negativa. En general se exigen para estas donaciones los mismos requisitos, condiciones y procedimientos que para las que se han visto para el IRPF por lo que se remite a lo dicho en ese impuesto. 2.2.2.2.- Deducción por donaciones para la conservación, reparación y restauración de bienes. El artículo 63 de la LF establece como fiscalmente deducibles las cantidades donadas a las entidades sin ánimo de lucro especialmente protegidas y al Estado y demás entes públicos citados en el epígrafe correspondiente del IRPF, que se destinen a la conservación, reparación y restauración de los bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, que estén inscritos en el Registro General de BICs o en el Inventario General. En este supuesto la deducción no puede exceder el 10% de la base imponible previa a esta deducción o alternativamente, a elección del sujeto pasivo, del 1 por mil del volumen de ventas, sin que ello pueda dar lugar a una base imponible negativa. 2.2.2.3.- Deducción por inversiones en bienes de interés cultural. El artículo 35 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que puede efectuarse una deducción de la cuota integra del 10% del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en bienes que estén inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultural, siempre que el bien de que se trate permanezca en el patrimonio del adquirente al menos durante 3 años. Asimismo, pueden dar lugar a esta deducción los gastos activables que correspondan al importe de las cantidades que se dediquen a la adquisición, conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de dichos bienes. Se añade que la parte de estas inversiones que sean financiadas con subvenciones no darán lugar a la deducción. El importe de esta deducción, computada conjuntamente con las demás deducciones, reguladas en dicho capítulo de la LIS, no podrán superar el 35% de la cuota integra minorada en la deducción para evitar la doble imposición y las bonificaciones del impuesto. No obstante lo anterior, las cantidades que no puedan dar lugar a la deducción por superar el citado límite pueden ser aplicadas en las liquidaciones de los períodos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos. 2.2.2.4.- Adquisición de obra de arte para oferta de donación. Como se dijo en el epígrafe correspondiente a esta cuestión en el IRPF, se trata en este caso de la consideración como partida deducible para la fijación del rendimiento de actividades económicas, por lo que tiene una mayor trascendencia para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que para los del IRPF, pero, dado que se trató primero en dicho impuesto, la explicación del mismo es la recogida en el citado epígrafe. 2.2.2.5.- Actividades y programas prioritarios de mecenazgo. De acuerdo con lo previsto en el artículo 67 de la LF, la Ley de Presupuestos del Estado de cada año puede establecer una serie de actividades o programas prioritarios, que tendrán una duración determinada, siendo desarrollados por las entidades sin ánimo de lucro especialmente protegidas o por el Estado y demás entes citados con anterioridad, y elevar en cinco puntos porcentuales como máximo, respecto a los programas y actividades, los porcentajes de deducción y los límites máximos de deducción establecidos tanto para las personas físicas como para las jurídicas en dicha Ley. 2.2.2.6.- Gastos en actividades de interés general y de fomento y desarrollo de algunas artes. Esta medida afecta, como se ha dicho, tanto a las personas físicas que realicen actividades económicas y determinen la base imponible mediante estimación directa, como a los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades. Una vez ya explicada en el epígrafe correspondiente al IRPF, se remite a dicha explicación. 2.3.- Incrementos derivados de las donaciones bonificadas. Las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de las donaciones o de la dación en pago de impuesto mediante obras de arte o de bienes del PHE, no se someterán al correspondiente impuesto sobre la renta del donante. La Dación en Pago de impuestos y otros beneficios fiscales. (I) 4
Según establece el artículo 29 del Reglamento General
de Recaudación.(volver) |
|||||||||||||||||||
