Un modelo de contabilización del arrendamiento financiero


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	UN MODELO DE CONTABILIZACIÓN DEL ARRENDAMIENTO FINANCIERO PARA ENTIDADES LOCALES. José Luis del Valle. Interventor de Administración Local (Categoría superior).
La introducción de la figura del contrato de "arrendamiento financiero" en la LCAP tras la modificación de ésta por la Ley 53/99 de 28 de diciembre plantea a los Entes Locales –entre otros problemas derivados de este contrato- el de la contabilización de los efectos jurídicos y económicos desde su formalización hasta su finalización. Este estudio tiene como finalidad la propuesta de un modelo contable original para tratar de dar solución al problema, porque la puesta en funcionamiento del contrato de "arrendamiento financiero" no está prevista a efectos contables en el PGCAL: en el momento de redactar este trabajo no existen normas que regulen, con carácter obligatorio, la forma de contabilizar el "arrendamiento financiero" en la Administración Local. El diseño del modelo ha de partir de las normas de contabilización que para el "arrendamiento financiero" están establecidas en el PGC para la Empresa aprobado por R.D. 1643/90 de 20 de diciembre. Estas normas se contienen en el texto de la Cuenta (217) "Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero" y en la Norma 5ª f) de las de Valoración del PGC y ambas tienen su transcripción paralela y casi literal para el Sector Público en el PGCP aprobado por O. 06/05/94, concretamente en el texto de la Cuenta (217) "Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero" y en el de la Norma 5ª d) de las de Valoración, ambas de este PGCP. El texto de la Cuenta (217) del PGCP es el siguiente: “Valor del derecho de uso y de opción de compra sobre los bienes que la entidad utiliza en régimen de arrendamiento financiero”. Su movimiento es el siguiente: a) Se cargará, a la formalización del contrato, por el valor al contado del bien, con abono a la Cuenta (400), "Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corrientes", y a las Cuentas (523), "Proveedores de inmovilizado a corto plazo", y (173), "Proveedores de inmovilizado a largo plazo", por el importe de las cuotas aplazadas con vencimiento inferior y superior a un año, respectivamente. b) “Se abonará, al finalizar el contrato, con cargo a la cuenta de inmovilizado correspondiente”. El texto de la Norma 5ª d) de las de Valoración del PGCP es el siguiente: “Cuando de los términos del expediente administrativo de contratación o de las condiciones del contrato de arrendamiento financiero se deduzca la voluntad de ejercer la opción de compra, los derechos derivados de dichos contratos se contabilizarán como activos inmateriales por el valor al contado del bien, debiendo reflejar igualmente la deuda total por las cuotas más la opción de compra”. La diferencia entre ambos importes, constituida por los gastos financieros de la operación, se contabilizará como gastos a distribuir en varios ejercicios. Los derechos registrados como activos inmateriales serán amortizados, en su caso, atendiendo a la vida útil del bien objeto del contrato. Cuando se ejercite la opción de compra, el valor de los derechos registrados y su correspondiente amortización acumulada se dará de baja en cuentas, pasando a formar parte del valor del bien adquirido. “Los gastos a distribuir en varios ejercicios se imputarán a resultados de acuerdo con un criterio financiero”. Antes de entrar en materia directa sobre el tratamiento que se va a proponer, conviene hacer referencia a una serie de consideraciones sobre el texto del PGCP que no pueden perderse de vista en los razonamientos posteriores. De la lectura del texto del PGCP se concluye: a) El PGCP es el Plan marco para todas las Administraciones Públicas. b) El PGCP es aplicable directamente o, a través de la correspondiente adaptación, al Sector Público Local, tanto a la Entidad Local como a sus Organismos Autónomos. c) Son destinatarios de la información derivada de la aplicación del PGCP, entre otros, los Alcaldes y Presidentes de las Corporaciones Locales. d) Al referirse al llamado principio de la "Imagen fiel" se dice que este concepto se ha consagrado hasta sus últimas consecuencias quedando incluso por encima de disposiciones legales o exigencias jurídicas en materia de contabilidad. Y añade: "No se puede actualmente afirmar lo mismo en el ámbito de la Contabilidad Pública, a cuyos sujetos contables obligan determinadas disposiciones por encima de cualquier concepto; no obstante sería deseable que en aquellos casos excepcionales en que una disposición en materia de contabilidad fuera incompatible con la imagen fiel que deben mostrar las cuentas anuales, tal norma fuera, modificada para cumplir el objetivo de imagen fiel indicado". e) El cuadro de cuentas es flexible y adaptable para poder abarcar cualquier caso cuya contabilización no esté prevista en principio. f) Las relaciones contables definen los motivos más comunes de cargo y abono de las cuentas, sin agotar todas las posibilidades que los mismos admiten. Por ello la contabilización de operaciones que no estén particularmente recogida se efectuará realizando del asiento o asientos que procedan, utilizando los criterios establecidos con carácter general. g) Se trata de un texto abierto y, por lo tanto, preparado para introducir en él las modificaciones que procedan de la evolución de la normativa en vigor, el progreso contable... La apertura del Plan debe ser muy sensible también a las demandas de información procedentes de los diversos destinatarios de la información contable. h) El Plan goza de flexibilidad, por lo que no debe entenderse como un reglamento rígido que ha de aplicarse en su sentido literal más estricto. La gran variedad de sujetos contables, tanto por su magnitud como por su actividad, a los que va dirigido, así como su probable evolución en el tiempo y el amplio casuismo existente, harían imposible la aplicación de una reglamentación contable carente de una razonable flexibilidad. Sólo un comentario sobre las ocho conclusiones que se han citado: el PGCP se puede aplicar a la Administración Local con la flexibilidad que se necesite por la exigencia de la dinámica jurídica y contable de la realidad local. .................................................. Nosotros vamos a tratar de desarrollar un modelo para la contabilización del leasing financiero basándonos en el texto de la cuenta (217)y en las prescripciones establecidas en la Norma 5 d) de valoración del PGCP, cuyas redacciones son análogas a las que para el sector privado se establecen en el texto de la cuenta (217) y en la Norma 5 f) de valoración para el PGC. A esta última cuenta y a esta última Norma ya nos hemos referido en el apartado II.2.4 de este estudio, por lo que obviamos los textos homólogos del PGCP. En este sentido debemos precisar que la aplicación de esta Norma supone -según el párrafo primero de la misma- que "no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra". El problema consiste en arbitrar un criterio para precisar cuándo no existen "dudas razonables". En tal sentido debemos referirnos a los llamados "Principios contables públicos" elaborados a partir de 1990 por la IGAE a través de una serie de Documentos que fueron emitidos cronológicamente. El Documento nº6 se refiere al Inmovilizado no financiero y –de acuerdo con la Norma 17 Internacional de Contabilidad (del Comité Internacional de Normas de Contabilidad)- dictamina que se presume que "no existen dudas razonables" cuando se dan las siguientes circunstancias: Que el precio de la opción de compra estipulado en el contrato sea poco significativo respecto al valor del bien o coincidente con su valor residual. Que el plazo del contrato sea equivalente a la vida económica estimada del bien. Que el valor actualizado de las cuotas, utilizando un tipo normal de interés de mercado, sea similar al precio de adquisición al contado del inmovilizado. Para el sector privado empresarial también el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en Resolución de 21-01-92 en su Norma 8.4, sobre valoración del Inmovilizado Inmaterial establece los criterios según los cuales no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra (1): Cuando el precio de la opción de compra en el momento de firmar el contrato, sea insignificante o simbólico en relación al importe total del contrato de arrendamiento financiero. Entrando ya en materia respecto al tratamiento presupuestario-contable que se podría dar al leasing financiero en la Contabilidad Pública Local, diremos, en primer lugar, que resulta imposible, a efectos metodológicos, separar en el Sector Público presupuesto de contabilidad. El modelo que vamos a desarrollar para la contabilización del leasing financiero en el ámbito local, va a ser aplicado sobre un supuesto cuyos datos son los siguientes: Precio de contado del bien: 3.900.000 u.m. Valor residual (Opción de compra): 300.000 u.m. Intereses del arrendamiento financiero: 540.000 u.m. Duración del contrato de arrendamiento: 3 años. Fecha de formalización e inicio y de recepción del bien: 01-01-00. 36 cuotas (mensuales):1ª cuota 31-01-00 3.600.000 u.m.+ 540.000 u.m. Importe cuota = =115.000 u.m. 36 En el desarrollo del supuesto propuesto –y por motivos didácticos de simplificación- hacemos abstracción del IVA y del proceso de amortización contable del elemento (217) Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero. Partimos de los siguientes condicionamientos: 1º Que la formalización del contrato y puesta del bien a disposición del arrendatario (Administración) supone el reconocimiento de una verdadera deuda escalonada y diferida por importe total del precio de contado (que incluye la opción de compra) más los intereses que el arrendador carga en la operación. 2º Se da aplicación presupuestaria inicial al reconocimiento de la deuda por cuotas de arrendamiento y por interés. 3º Se da aplicación no presupuestaria inicial al reconocimiento de la deuda por futura opción de compra. 4º Se reconoce todo el pasivo generado por el contrato pero se contabiliza el pago fraccionado por períodos. 5º Al llegar el momento del eventual ejercicio de la opción de compra se "devuelve" la parte de activo ficticio que corresponde a la opción de compra. y ahora se sigue una de las siguientes alternativas a) El activo ficticio "Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero"(2) correspondiente a las cuotas se convierte en activo fijo material y se efectúan los asientos de compraventa correspondiente a la opción de compra. o bien b) El activo ficticio correspondiente a las cuotas se pasa a pérdidas y no se efectúan los asientos de compraventa correspondientes a la opción de compra. 6º Hay que respetar la normativa que, sobre cuentas y motivos de cargo y abono, da el PGCP para las operaciones del leasing financiero, sin perjuicio de las adaptaciones necesarias para conjugar las normas contables con las administrativas de la LCAP y con las presupuestarias. 7º En resumen: el activo fijo ficticio "Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero" se convertirá en una pérdida -si la opción de compra no se ejercita- por el importe total de las cuotas pagadas. Si la opción se efectúa, entonces ese activo ficticio se transformará en activo real y la contabilización del ejercicio de la opción de compra deberá registrarse como un asiento representativo de una compraventa. En el proceso de desarrollo del modelo los asientos contables son los siguientes: ASIENTO Nº 1 Año 1º 1º AD (capítulo 6º): Cuotas de arrendamiento 3.600.000 (0030) Créditos disponibles a (004) Pptos. de gastos gastos autorizados 3.600.000 3.600.000 (004) Pptos. de gastos gastos autorizados a (005) Pptos de gastos gastos comprometidos 3.600.000 2º AD (capítulo 3º): Intereses diferidos 540.000 (0030) Créditos disponibles a (004) Pptos. de gastos gastos autorizados 540.000 540.000 (004) Pptos. de gastos gastos autorizados a (005) Pptos. de gastos gastos comprometidos 540.000 ASIENTO Nº2 (3) Año 1º 2 Documentos O 3.600.000 (217) Dchos s/bienes en reg. de arrdto. financ(1º O) (capítulo 6º). 540.000 (272) Gastos financ. Diferidos (2º O) (capítulo 3º) a (523) Proveed. Inmv. C/P 1.380.000 (173) Proveed. Inmv. L/P 2.760.000 1 Documento no presupuestario 300.000(217) Dchos s/bienes en reg.de arrdto.financ. a (174) Acreed. por opción de compra futura 300.000 ASIENTO Nº3 Año 1º 2 Documentos P mensuales (presupuesto corriente con cargo al Capítulo 6º y al Capítulo 3º respectivamente) 115.000 (523) Proveed. Inmv. C/P a (400) A.O.R 115.000 115.000 (400) A.O.R a (410) A.P.O. 115.000 115.000 (410) A.P.O. a (57) Tesorería 115.000 ASIENTO Nº4 Año 1º 115.000 (173) Proveed.Inmv.L/P a (523) Proveed. Inmv. C/P 115.000 Esta primera parte del Asiento nº4 se basa en el texto del PGCP para el subgrupo 17 y registra la conversión en corto plazo de cada cuota mensual a largo plazo del Año 2 y se realiza mensualmente desde el 31-01-00 hasta el 31-12-00. Se repite en el Año 2 para las cuotas a largo plazo del Año 3. 31/12/00 1.380.000 (523) Proveed.Inmov. C/P a (400) A.O.R. 1.380.000 ASIENTO Nº5 Año 1º 180.000 (663) Intereses de deudas a C/P a (272) Gastos finac. Diferidos 180.000 Este Asiento nº5 registra la periodificación de gastos financieros correspondientes al primer año de los que dura el contrato. El asiento se repite 2 veces a lo largo del período que dura el arrendamiento financiero (los otros dos años). Podría haberse utilizado una cuenta del subgrupo 62 del PGCP para la Administración Local en lugar de la Cuenta 663. ASIENTO Nº6 Año 2º P no presupuestario 115.000(401) A.O.R. ejercicios cerrados a (411) A.P.O. ejercicios cerrados 115.000 115.000 (411) A.P.O. ejercicios cerrados a (57) Tesorería 115.000 ASIENTO Nº7 Año 3º 300.000 (174) Acreed. por opción de compra futura a (519) Otros acreed. no presupuestarios 300.000 300.000 (519) Otros acreed. no presupuestarios a (217) Dchos s/bienes en reg. de arrdto. financiero 300.000 Este Asiento nº7 significa la eliminación del activo ficticio que se había contabilizado con motivo de la futura opción de compra. ASIENTO Nº8 Año 3º 300.000 (0030) Créditos disponibles a (004) Pptos. de gastos gtos autorizados 300.000 300.000 (004) Presupuestos gastos gtos.autorizados a (005) Pptos. de gastos gtos comprometidos 300.000 300.000 (20) Inmovilizado material a (400) A.O.R. 300.000 300.000 (400) A.O.R. a (410) A.P.O. 300.000 300.000 (410) A.P.O. a (57) Tesorería 300.000 Este Asiento nº8 significa la emisión del correspondiente ADOP con cargo al capítulo 6 por el ejercicio de la opción de compra y pago efectivo de la misma. ASIENTO Nº9 Año 3º 3.600.000 (20) Inmovilizado material a (217) Dchos. s/bienes en reg. de arrdto. financiero 3.600.000 Este Asiento nº9 significa la conversión del activo ficticio proveniente de las cuotas de arrendamiento en activo físico real. ASIENTO Nº10 Año 3º 3.600.000 (821) Rdos. extraord. del inmovilizado a (217) Dchos. s/bienes en reg. de arrdto. financiero 3.600.000 Este Asiento nº10 se efectúa solamente en el caso de que la opción de compra no llegue a ejercerse. Sustituiría entonces a los asientos nº8 y nº9. Si se ejerce la opción de compra al final, el crédito se habrá imputado en parte al capítulo 6º del Estado de Gastos del Presupuesto (Asientos nº 1 y nº 2: las cuotas de arrendamiento y Asiento nº8: el ejercicio de la opción de compra); y en parte al capítulo 3º (Asientos nº1 y nº2: Intereses del contrato). (1) La Resolución 21/01/92 del I.C.A.C. en su Exposición de motivos y en la Norma 8.2 sobre valoración del Inmovilizado Material establece que “cuando durante el período de vigencia del contrato de arrendamiento financiero se comprometa formalmente o se garantice el ejercicio de la opción de compra, se procederá a registrar contablemente el bien objeto del mismo como si se tratara de una compraventa con pago aplazado”.(volver) (2) El elemento "Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero" es de activo ficticio porque no es enajenable: no existe un mercado en el que se compren y vendan tales "Derechos".(volver) (3) Aunque el PGCP utiliza las cuentas de Proveedores de Inmovilizado, resulta más apropiado usar otra denominación, teniendo en cuenta que la deuda se contrae con una Entidad Financiera. Esta circunstancia ha sido observada para el Sector Privado en la Norma 5 j) del PGC en la cual se dice que: "El importe global de los derechos sobre los bienes afectos a operaciones de arrendamiento financiero que deban lucir en el activo, figurará en rúbrica independiente. A estos efectos, se creará una partida en el epígrafe B.II del activo del Balance, con la denominación "Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero". Las deudas correspondientes a tales operaciones figurarán en rúbrica independiente. A estos efectos, se crearán las partidas "Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo" y "Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo" en los epígrafes D.II y E.II, respectivamente, del pasivo del Balance".(volver)