LA REVISION DE LOS ACTOS EN MATERIA DE TRIBUTOS LOCALES

Tomás Cobo Olvera. Magistrado de lo Contencioso Administrativo en Almería.

El ponente comenzó haciendo alusión a las diversas normas que regulan el régimen jurídico de la revisión de los actos administrativos, profundizando en aquellos medios revisorios que afectaban de forma más directa a los tributos locales.

Destacó, en primer lugar, del recurso de reposición frente a los actos tributarios locales, lo siguiente:
El recurso de reposición se puede interponer sólo contra los actos administrativos, no frente a las ordenanzas.

La materia frente a la que se puede interponer este recurso alcanza tanto a los tributos como a cualquier otro ingreso de derecho público, tales como precios públicos, multas y sanciones pecuniarias. En cuanto a determinados ingresos de derecho público, como es el caso de las multas, incidía que era necesario, a estos efectos, diferenciar el procedimiento sancionador, cuyo acto definitivo podrá ser objeto del potestativo recurso de reposición, de la exacción de las multas cuyo régimen de recursos será el previsto en el art. 14 de la LRHL.

En los términos en que se pronuncian los artículos 108 de la LBRL y el 14 de la LRHL, se desprende que la naturaleza de este recurso es previo y obligatorio para acceder a la vía judicial. Sin embargo, al ser ese el único efecto obligacional, se plantea si el legislador ha sido lo debidamente cuidadoso para dar efectividad a esa obligatoriedad. Se puso de manifiesto esto, porque la Ley de Jurisdicción Contenciosa-Administrativa (Ley 13/1998), no sólo no prevé en ninguno de sus preceptos como causa de inadmisibilidad la falta de interposición de recurso de reposición, sino que de forma expresa en su art. 25 señala que el recurso contencioso-administrativo es admisible en relación con los actos expresos o presuntos de la Administración Pública que pongan fin a la vía administrativa. Y el recurso de reposición en materia tributaria local se interpone cuando ya se ha agotado la vía administrativa. Esto quiere decir que el acto que llega a la vía judicial, con recurso previo de reposición o sin él, ya ha puesto fin a la vía administrativa, y por tanto, conforme al art. 25 de la LJCA, la impugnación ha de ser admitida por el Juzgado o Tribunal, tanto si se ha interpuesto el recurso de reposición como si no. Recordando que los motivos de inadmisión del recurso contencioso-administrativo han de ser interpretados restrictivamente, y sólo es posible aplicar aquellos que vengan expresamente previstos en una norma, en ningún caso es posible realizar una aplicación extensiva o analógica de dichas causas de inadmisión, criterio mantenido por la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Como conclusión señaló que:

1. La ausencia de interposición de recurso de reposición en materia tributaria local, no se prevé como motivo de inadmisión del recurso judicial.
2. Incluso entendiendo que su ausencia es motivo de inadmisibilidad, sería un defecto subsanable, debiendo requerir el órgano judicial la subsanación, sin la cual no puede aplicarse dicho motivo.
3. Para dar virtualidad a la condición de requisito previo a la vía judicial del recurso de reposición en materia tributaria, ha de adaptarse la Ley Jurisdiccional a tal naturaleza, modificando el art. 25 de la Ley actualmente en vigor, y contemplando en alguno de sus preceptos, como causa de inadmisibilidad, la falta de interposición de dicho recurso administrativo.

Advirtió que el recurso de reposición se interpondrá dentro del plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación expresa del acto cuya revisión se solicita o al de finalización del período de exposición pública de los correspondientes padrones o matrículas de contribuyentes u obligados al pago. Llamando la atención que el legislador no ha previsto el cómputo del plazo para interponer el recurso de reposición cuando la administración no resuelve expresamente en los plazos previstos normativamente, cuando el sujeto pasivo es quien insta el procedimiento. Cierto que generalmente -dijo- los procedimientos tributarios, al ser de gravamen, serán instruidos de oficio, motivo por el cual, transcurridos los plazos para resolver sin hacerlo la Administración habrá caducado el procedimiento, y por tanto no cabe hablar de silencio administrativo a efectos de impugnación ante la Administración o la Jurisdicción Contenciosa-Administrativa. Sin embargo, sí se prevé, dentro de la gestión tributaria, determinados procedimientos que son iniciados a instancia de parte interesada, y el no resolverlos en plazo permite a los afectados, acudir a la vía del recurso, en primer lugar al de reposición, y posteriormente al judicial. Algunos supuestos en los que el procedimiento se inicia a instancia de parte, son aquellos que tienen como pretensión el reconocimiento de un determinado beneficio fiscal o el aplazamiento y fraccionamiento del pago.

Analizó posteriormente algunas cuestiones de la reclamación económica-administrativa, advirtiendo que la misma había sido suprimida como vía impugnatoria de los actos tributarios locales con la publicación de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las bases de régimen local. No obstante señaló que sí será necesario utilizar y agotar la vía económica-administrativa en los siguientes supuestos de gestión de tributos locales:

1. Cuando la gestión de un tributo local esté encomendada a otra Administración Pública no local.
2. Cuando la Entidad local asuma por delegación la Inspección del IAE.
3. Cuando la Entidad local asuma la gestión censal de IAE.

Seguidamente analizó el régimen jurídico de la revisión de los actos nulos en materia tributaria. Se puso de manifiesto las diferencias existentes entre la Ley 30/92 y LGT en cuanto a los motivos de nulidad radical. Tres son los supuestos que se contemplan en el art. 62 de la LRJPAC y no tienen reflejo en el art. 153 de la LGT:

1. Los que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
2. Los que tengan un contenido imposible.
3. Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

El ponente hacía la siguiente conclusión:

1. Los actos que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, debían ser motivo de nulidad de los actos en materia tributaria, ya que la jurisprudencia y doctrina así lo habían entendido aún cuando este motivo no venía reflejado en la LPA de 1958.
2. Los que tengan un contenido imposible. Precisó que esta causa hace referencia más bien a actos inexistentes, y aunque pueden producirse con dificultad en materia tributaria, si alguna vez apareciera, también debía considerarse el acto nulo.
3. Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición. Su operatividad en el campo de la gestión tributaria es prácticamente nula, toda vez que dichos actos no tienen por finalidad conceder facultades o derechos a los sujetos pasivos, que además deben de carecer de los requisitos esenciales para adquisición.

En cuanto al procedimiento para la declaración administrativa de nulidad absoluta de un acto de gestión tributaria señaló algunas particularidades en relación con este mismo procedimiento regulado en la Ley 30/92 como la referente al dictamen del Consejo de Estado, que según prevé el art. 102 de la LRJPAC es obligatorio y vinculante, y en cambio en el art. 153 de la LGT, es obligatoria su solicitud, pero no vinculante. En la LGT no se contempla el plazo que dispone la Administración para dictar el acto de forma expresa, en cambio en el art. 102 de la LRJPAC se dice que cuando el procedimiento se hubiera iniciado de oficio, el trascurso del plazo de tres meses desde su inicio sin dictarse resolución producirá la caducidad del mismo. Si el procedimiento se hubiera iniciado a solicitud de interesado, se podrá entender la misma desestimada por silencio administrativo. El RD 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, en su Anexo III, señala que los procedimientos especiales de revisión contemplados en el art. 153 y 154 de la LGT, no tienen plazo prefijado para su terminación. Esta previsión la calificaba el ponente como ilegal, ya que se opone al art. 42 de la Ley 30/1992. Sólo se podrá eximir la exigencia de plazo máximo para concluir el procedimiento, señalaba, en aquellos supuestos especiales que justificaran, por su complejidad, la necesidad de mantener el procedimiento el tiempo necesario para llevar a cabo los trámites oportunos, con el límite de la prescripción del derecho, como puede ocurrir en los procedimientos recaudatorios. Pero esta excepcionalidad no se aprecia en el procedimiento de revisión de oficio, postura que queda avalada con la expresa limitación temporal (tres meses) que se contempla en la LRJPAC para supuestos idénticos. Además, en ningún caso puede admitirse que un procedimiento que puede iniciarse a instancia de parte, pueda demorarse sine die, pues de ser así se produciría la más fragante infracción del derecho a los recursos de que dispone el ciudadano, así como provocaría frustración al interesado que por el simple hecho de no resolver la Administración, vería como su pretensión quedaría yugulada.

Por lo que se refiere a la revisión de los actos anulables destacó que la revisión de este tipo de actos tiene el límite temporal que se contempla en el art. 154 de la LGT: en tanto no haya prescrito la acción administrativa. Prescripción que viene determinada en el art. 64 de la propia LGT para determinados supuestos. Esta previsión supone que no existe un plazo dentro del cual deba procederse a la revisión de oficio en materia tributaria, sino que el límite se encuentra en el mismo plazo de prescripción de la acción, situación que, a estos efectos, se asimila a los límites temporales de la revisión de actos nulos de pleno derecho. Que la LGT no prevé que el procedimiento pueda iniciarlo los interesados, como sí lo hace cuando se refiere a los actos radicalmente nulos. El ponente entendía que después de la promulgación del RD 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, en cuya disposición adicional segunda se indica que: "No obstante, los obligados tributarios podrán solicitar la devolución de ingresos efectuados en el Tesoro, instando la revisión de aquellos actos dictados en vía de gestión tributaria que hubiesen incurrido en motivo de nulidad de pleno derecho, que infringiesen manifiestamente la ley o que se encontrasen en cualquier otro supuesto análogo recogido en los artículos 153, 154 y 171 LGT y en las leyes o disposiciones especiales", parecía claro que el procedimiento de revisión de actos anulables pueda ser iniciado a instancia del interesado, y no únicamente de oficio.