LAS NORMAS DE AUDITORÍA DEL SECTOR PÚBLICO
Mª del Pilar Sáenz de Ormijana y Valdés. Auditora
Nacional. Directora de Área. Oficina Nacional de Auditoria. IGAE.
Ministerio de Hacienda.
Introducción: evolución y aspectos generales de las Normas de Auditoría del Sector Público.
El control financiero del Sector Público es una función
reciente en comparación con la función interventora, ya
que fue introducido en el año 1977 por la Ley General Presupuestaria;
no obstante, su evolución ha sido creciente y en la actualidad
es una función primordial, tanto en lo que se refiere al número
de actuaciones como en el volumen de recursos que emplea.
Por otra parte, el aumento en el volumen del gasto público y su complejidad han exigido una ampliación del ámbito y finalidad del control a objetivos adicionales a la legalidad (principios de buena gestión financiera), así como una adaptación de las técnicas de control. De esta forma, la auditoría se configura como la principal técnica para el control financiero.
Las primeras Normas de Auditoría del Sector Público (N.A.S.P.)
se aprobaron por la Intervención General de la Administración
del Estado en 1983, con la finalidad de homogeneizar los trabajos de control
financiero y auditoría en el Sector Público y mejorar su
calidad. Se trataba de unas normas pioneras en nuestro país, no
sólo en el sector público sino incluso en el ámbito
del sector privado.
En 1997 se aprobaron las nuevas N.A.S.P., que, manteniendo cierta continuidad
con las anteriores, las adaptaban a la evolución y experiencia
en el control financiero. Uno de las novedades básicas en estas
Normas es la mayor atención a la auditoría operativa o de
gestión en todas sus modalidades, teniendo en cuenta que el fin
último del control financiero es, en definitiva, la mejora de la
gestión.
Principios de la gestión económico financiera del Sector
Público y tipos de auditoría.
Las Normas enumeran de los principios de la actuación económico financiera del Sector Público (legalidad, eficacia, eficiencia y economía), a partir de la cual clasifican los tipos de auditoría:
- Auditorías de regularidad, que incluyen las financieras o de cuentas y las auditorías de cumplimiento o legalidad.
- Auditorías operativas, en las que se incluyen auditorías de economía y eficiencia, auditorías de programas (o de eficacia) y auditorías de sistemas y procedimientos.
En ocasiones, las auditorías abarcan una combinación de
objetivos financieros, de cumplimiento y operativos, y esto es precisamente
lo que ocurre en el caso del control financiero, con el que se pretende
verificar simultáneamente aspectos de regularidad y de gestión
de la entidad controlada.
El ámbito de aplicación de las Normas de Auditoría
del Sector Público.
En principio, las N.A.S.P. se aplican en el ámbito estatal, tanto
a auditorías y controles financieros realizados por la propia I.G.A.E.,
como a los contratados con Auditores o sociedades de auditoría.
No obstante, una característica de las N.A.S.P. es su vocación
de universalidad, por lo que es preciso destacar su posible extensión
a otros ámbitos, como la Administración Local. Así
lo establece la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas
Locales (artículo 201, apartado 3).
Esta extensión al ámbito local es no sólo posible, sino incluso conveniente. En este ámbito no existe un órgano con competencia para la regulación general del control financiero, sino que cada entidad dispone de cierta autonomía. Por ello, las N.A.S.P. pueden servir de orientación en las actuaciones de control financiero, como instrucciones para los funcionarios encargados de su ejecución.
Asimismo, las propias N.A.S.P. establecen su validez y aplicación, al menos supletoriamente, en los grandes municipios, de acuerdo con las disposiciones que emitan sus órganos de gobierno, teniendo en cuenta que la mayoría de ellos han adoptado un sistema de control similar al del Estado.
Enunciación de las Normas de Auditoría del Sector Público.
Las N.A.S.P. se dividen en tres grupos de normas que se refieren al sujeto
auditor, la ejecución del trabajo y los informes de auditoría.
En este artículo se pretende efectuar únicamente una referencia
general a los aspectos más relevantes, en cuanto al contenido y
significado de cada norma.
Las normas relativas al sujeto auditor.
La Cualificación se refiere a la necesidad de que las auditorías
se realicen por personas que posean individualmente y en conjunto la cualificación
profesional necesaria para la ejecución de las tareas.
La cualificación individual en el Sector Público, no presenta
diferencias entre el ámbito estatal y local: se garantiza por la
pertenencia de quienes realizan el control a Cuerpos especializados en
la materia.
En sentido colectivo, la cualificación se determina por el carácter de "órgano institucional" de las Intervenciones, así como, en las auditorías realizadas por un equipo, por la necesidad de que éste posea, en conjunto, la cualificación necesaria para llevar a cabo los trabajos correspondientes.
La Independencia implica que, en su actuación profesional, el Auditor debe mantener una posición de independencia y objetividad y actuar con libertad al emitir su juicio profesional.
Las Normas citan una serie de circunstancias o motivos que pueden hacer
perder al Auditor la imparcialidad (responsabilidades recientes de gestión
en el auditado, relaciones con la entidad, etc.).
En el ámbito local esta norma plantea ciertas dificultades, ya
que, a diferencia del ámbito estatal, no existe un procedimiento
para resolver estas situaciones. Una posible solución es hacer
constar en el informe una limitación al alcance en relación
con la capacidad del auditor.
La Diligencia profesional no plantea problemas en su aplicación a cualquier ámbito. Se refiere a la necesidad de actuar con la debida diligencia profesional a lo largo de toda la vida de la auditoría, desde la planificación hasta la conclusión del informe, y consiste, básicamente, en la observancia de las normas técnicas de auditoría, salvo que el auditor juzgue que determinadas normas no son aplicables a una auditoría concreta, lo que deberá hacer constar y justificar en el informe.
La delimitación de la Responsabilidad tampoco plantea especiales
problemas en el ámbito local. Implica que el Auditor es responsable
profesionalmente del contenido del informe y sus conclusiones, con el
límite del cumplimiento de las normas establecidas y el alcance
expresados en el informe.
La responsabilidad no es, por tanto, absoluta e ilimitada, ya que una
auditoría está destinada a detectar sólo las deficiencias
o irregularidades comprendidas en el alcance de la misma. Por tanto, si
existen factores externos que impidan un conocimiento de aspectos sustanciales,
o dificulten una opinión objetiva, los auditores salvan su responsabilidad
señalando estas limitaciones en el alcance.
Por último, en relación con el sujeto auditor, el Secreto
profesional implica la prohibición de que el auditor utilice la
información obtenida en su provecho o en el de terceros, por lo
que debe garantizar la confidencialidad de la misma, con la amplitud y
limitaciones de las disposiciones legales.
Las normas sobre la ejecución del trabajo.
La Planificación es una fase fundamental en toda auditoría, ya que permite definir los objetivos, el alcance y la metodología. En la planificación deben considerarse los aspectos relativos a la actividad de la entidad, normativa, procedimientos, principios contables, estructura organizativa, etc.
Una adecuada planificación debe comprender un Plan global (que incluirá, entre otras cuestiones, la el objetivo y alcance de la auditoría, así como una estimación de las áreas de riesgo), los programas de trabajo para cada área en que se divida la auditoría (con los procedimientos, controles y pruebas a realizar) y el calendario y presupuesto de la auditoría. Todos estos aspectos se incluirán en una Memoria de Planificación aprobada por el responsable de la auditoría antes del inicio del trabajo.
La Evaluación del Control interno de la entidad auditada permite determinar su grado de confianza para planificar la auditoría, determinando el alcance y las pruebas a realizar. Este aspecto es de gran relevancia en entidades públicas sometidas a un presupuesto de carácter limitativo y a disposiciones legales, por lo que los controles deben prever y detectar posibles incumplimientos.
Un sistema de control interno es el conjunto de medidas procedimientos
para salvaguardar y proteger sus activos y recursos, asegurar la fiabilidad
e integridad de la información y el cumplimiento de la normativa,
y garantizar la gestión eficiente y eficaz de los recursos y el
logro de objetivos.
El estudio y evaluación del control interno permite identificar
las áreas de riesgo, y debe incluir dos fases: un Análisis
preliminar del control interno, y la aplicación de Pruebas de cumplimiento
para obtener una seguridad razonable sobre la aplicación de los
procedimientos de control interno.
La Evidencia constituye una norma fundamental. En toda auditoría se deberá obtener evidencia suficiente (en cuanto al número de elementos de prueba), pertinente (relevante y razonable) y válida (sustentada en pruebas fiables) a fin de lograr una base de juicio razonable en la que apoyar el dictamen, comentarios, conclusiones y recomendaciones.
La evidencia en una auditoría se obtiene mediante la aplicación de pruebas de cumplimiento, ya mencionadas anteriormente, y pruebas sustantivas, cuyo objeto es obtener evidencia relacionada con la integridad, exactitud y validez de la información auditada.
La falta del suficiente nivel de evidencia sobre un hecho relevante obliga al Auditor a expresar las salvedades que correspondan o, en su caso, a denegar su opinión.
La Norma sobre los Papeles de trabajo exige la formación de un archivo completo y detallado del trabajo efectuado y de las conclusiones alcanzadas, en el que se incluirán la totalidad de los documentos preparados o recibidos por los auditores.
Los papeles de trabajo deben ser completos, exactos, claros, comprensibles, detallados, y relevantes, es decir, que sólo incluyan aquellos asuntos de importancia para el objetivo a alcanzar. Es conveniente, además, utilizar papeles normalizados, con una serie de requisitos mínimos y un adecuado sistema de referencias (códigos de identificación de los papeles de trabajo).
La Supervisión implica, en las auditorías realizadas
por un equipo, una revisión de los trabajos de los distintos miembros
del mismo al objeto de determinar si se han ejecutado adecuadamente y
si permiten cubrir los objetivos inicialmente previstos al diseñar
el procedimiento.
Por último, en toda auditoría deberá hacerse una
Revisión del cumplimiento legal, fundamental en el sector
público, ya que toda su actividad financiera está sometida
al principio de legalidad. Por ello, en las auditorías de entidades
públicas las pruebas de cumplimiento deberán tener mayor
amplitud que en el sector privado, y prestar mayor atención a los
indicios de futuros abusos o actos ilegales.
Las normas sobre la preparación, contenido y presentación
de los informes.
Este último apartado de las N.A.S.P. se refiere a la necesidad de que los informes se presenten de forma escrita, para comunicar los resultados de la auditoría a los usuarios de la misma y presentar un producto final, en los plazos de entrega establecidos y con el contenido mínimo que establecen las Normas (que variará dependiendo del tipo de auditoría que se haya realizado).
Las Normas exigen, además, una adecuada calidad del informe,
es decir, el mismo debe favorecer una reacción positiva ante los
resultados y recomendaciones de la auditoría. La calidad exige:
En cuanto al contenido del informe, que el mismo sea completo, que presente
hechos reales y comprobados de forma exacta, objetiva y ponderada, y que
exponga las conclusiones de forma convincente.
En relación con la forma, el lenguaje debe ser claro, sencillo
y conciso, poniendo el énfasis en las mejoras a introducir y reconociendo
las dificultades en las que se desenvolvían los gestores.