ÚLTIMAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS EN LA NORMATIVA DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO EN MATERIA DE FACTURACIÓN

José Manuel de Bunes Ibarra. Inspector de Hacienda del Estado.

En los dos últimos meses del año 2003 se han publicado en el Boletín Oficial del Estado varias disposiciones que han introducido modificaciones en la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En concreto, han de mencionarse dos normas. De un lado, el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (B.O.E., del día 29), por el que se aprueba el nuevo Reglamento que regula las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto, y, de otro, la ya acostumbrada Ley de medidas fiscales, administrativas y del orden social, Ley 62/2003, de 30 de diciembre, que vio la luz en el B.O.E. del último día del año pasado. Pasamos a continuación a efectuar una breve recensión de las reglas formales de facturación que se incorporan a nuestro ordenamiento en ambas disposiciones.

El primer Real Decreto citado aprueba en su artículo primero el Reglamento que introduce en nuestro ordenamiento fiscal una pormenorizada regulación de las obligaciones de facturación, que viene a sustituir a la contenida en el Real Decreto 2402/1986, de 18 de diciembre, que ha venido rigiendo esta materia hasta su derogación.

El nuevo Reglamento viene motivado por la necesidad de actualizar la normativa en esta materia, y, sobre todo, en la obligación que España, como Estado miembro de la Unión Europea, tenía de transponer el contenido de la Directiva 2001/115/CE, de 20 de diciembre con la finalidad de que el 1 de enero de este año su contenido resultara incorporado a nuestra normativa fiscal.

Esta Directiva tiene por objeto simplificar, modernizar y armonizar las condiciones impuestas a la facturación en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, y en tal sentido introduce modificaciones en la Sexta Directiva, la norma básica en la regulación comunitaria del Impuesto armonizado sobre ventas, ampliando la escasa regulación que sobre el particular contenía esa Directiva de 1977. Fundamentalmente, se persigue ho-mogeneizar los supuestos de emisión de la factura y el contenido de la misma en todo el ámbito comunitario, e introducir, a la par, una disciplina de ciertas prácticas que no aparecían contempladas: subcontratación de la facturación, expedición de la factura por el destinatario de las operaciones, y el empleo de medios electrónicos para la expedición, remisión y conservación de las facturas.

Las principales novedades que introduce la Directiva se incorporaron a la Ley del Impuesto a través de la Ley 53/2002, aunque la efectiva transposición de la norma comunitaria se efectúa en el nuevo Reglamento. Este regula, fundamentalmente, la factura a efectos del IVA, tributo en el que este documento cumple una primordial función: documentar la repercusión obligatoria y servir de acreditación formal del ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Por esta razón, el Título I del Reglamento, que comprende los artículos 2 a 24, se dedica a esa cuestión. El artículo 1 no es sino una traslación de las obligaciones de facturación impuestas en la Ley General Tributaria, y los artículos 25 y 26, que se integran en el Título II, se limitan a remitirse a la regulación prevista en cuanto al IVA con respecto a las obligaciones de facturación a efectos de cualesquiera otros tributos.

En cualquier caso, el nuevo Reglamento tampoco introduce cambios sustantivos con respecto a la norma a la que sustituye, pudiendo afirmarse que existe un evidente continuismo en la mayoría de las cuestiones. Si es de destacar, sin embargo, que el Reglamento estructura ordenadamente todas las vicisitudes de la facturación: quién debe expedir factura o documento sustitutivo y por qué operaciones, los requisitos y el contenido de esos documentos, los medios de expedición, su remisión, y la conservación de los mismos.

Desde la óptica de los entes públicos, ha de destacarse que vendrán obligados a emitir factura cuando realicen operaciones en el marco del desarrollo de una actividad empresarial o profesional, de acuerdo a las reglas generales aplicables a cualquier empresario o profesional. En cuanto que las Administraciones Públicas sean destinatarias de entregas de bienes o prestaciones de servicios, o cuando realicen pagos anticipados correspondientes a esas operaciones, el Reglamento instaura la obligación de que se expida siempre factura en atención a la naturaleza de tales Administraciones.

Hay una importante novedad en cuanto a las normas previstas para las denominadas "autofacturas", pues ya no se exige la expedición de las mismas en los casos de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, siendo obligatoria en consecuencia exclusivamente en los supuestos en que el destinatario sea sujeto pasivo de la operación por aplicación de la regla de inversión. A estos efectos es importante destacar que la nueva redacción del artículo 165 uno de la Ley 37/1992, dada por la Ley 62/2003, establece legalmente tal previsión, y que la del 97 uno concreta que, a efectos del derecho a la deducción de la cuota ingresada por la adquisición intracomunitaria, resulta documento justificativo la factura original expedida por el proveedor que efectuó la entrega exenta en otro Estado miembro.

Es novedosa la regulación de los supuestos en los que la factura se expida por el cliente, destinatario de las operaciones, o por un tercero subcontratado al efecto. En el primer caso se exige un acuerdo previo y escrito entre el empresario o profesional y su cliente.

Con respecto al contenido de la factura, el Reglamento impone dos menciones obligatorias que no figuraban exigidas en la normativa anterior. En efecto, en la factura debe constar, en primer lugar, la fecha de realización de las operaciones en el caso de que sea distinta a la fecha de expedición de la factura. Además, en segundo lugar, si la operación resulta no sujeta, exenta o se aplica la regla de inversión del sujeto pasivo, debe hacerse mención a estas circunstancias en el documento. También se admite algún mecanismo de simplificación de las facturas de forma que, previa autorización de la Administración tributaria, puedan no constar alguna o algunas de las menciones obligatorias. Estas facturas simplificadas habilitarán el derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Fuera de este supuesto, para ejercer el derecho a la deducción es imprescindible disponer de una factura que contenga todas las menciones obligatorias, sin que pueda ejercerse ese derecho en el supuesto de no disponer de ese documento.

Por otra parte, no se altera prácticamente la regulación de los documentos sustitutivos (tiques), ni en lo referente a los supuestos de expedición ni en cuanto a su contenido. El Reglamento recuerda, a la vista del artículo 97 de la Ley del Impuesto, que estos tiques no justifican el derecho a la deducción de las cuotas soportadas.

El Reglamento disciplina detalladamente tanto las facturas recapitulativas mensuales (para las que no impone un umbral máximo como la anterior normativa) como las facturas rectificativas. Asimismo, se traen a este cuerpo jurídico todas las previsiones que contenía el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido en materia de facturación, en particular en lo relativo a las normas específicamente aplicables para todos y cada uno de los regímenes especiales. De esta manera, este Reglamento integra todas las normas de facturación a efectos del Impuesto indirecto.

Aspectos también muy reseñables son los relativos a la remisión electrónica de las facturas y a su conservación por estos medios. La remisión electrónica requiere la previa aceptación del destinatario y ha de efectuarse a través de un medio que asegure la integridad del contenido de la factura y la autenticidad de su origen. A tal fin, el Reglamento admite el empleo o de la firma electrónica avanzada y emitida por una entidad certificadora garantizada y generada por un mecanismo seguro de creación de firma, o del sistema de intercambio electrónico de datos (EDI) o de cualquier otro que sea previamente aprobado por la Administración tributaria En cuanto a la conservación, se regula el empleo de medios electrónicos, exigiendo siempre que exista un derecho de acceso a favor de la Administración, razón por la que no cabe la conservación de las facturas en papel fuera del territorio español. Se regula asimismo la subcontratación de la conservación de las facturas.

Todas estas normas se predican con respecto al IVA, y, por extensión para el Impuesto General Indirecto Canario, y el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en Ceuta y Melilla, razón por la que el Título II del Reglamento concreta que las mismas se aplicarán asimismo a efectos del resto de los Impuestos, sin perjuicio de las especialidades previstas en su propia normativa, si bien se precisan las aplicables en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El Real Decreto establece un régimen transitorio que permite que continúen en vigor, en tanto no sean revocadas, las autorizaciones concedidas por la Administración en materia de simplificación de la facturación en base al Real Decreto 2402/1985, a salvo de dos supuestos concretos, cuyo plazo de vigencia se limita hasta el 30 de junio de 2004.

Las nuevas normas sobre facturación son aplicables obligatoriamente desde 1 de enero de 2004.